אירוע מס רעיוני בעקבות ביצוע רלוקיישן

מה לעשות כשחברה הואגדה בחו"ל ולא נרשמה בישראל, מה המשמעות של מס עזיבה לאחר הרפורמה, מהן חלופות המיסוי, חלק הרווח החייב ועוד

במכירת נכס הון, אירוע המס מתרחש, דרך כלל, במועד המימוש - שהוא מועד מכירת הנכס, בעוד ההתעשרות מתרחשת לאורך זמן, במשך תקופת אחזקת הנכס. מאחר שתושב ישראל חייב במס רווח הון על בסיס אישי, דהיינו: הן על מכירת נכסים הנמצאים בישראל והן על כאלו הנמצאים בחו"ל, מכירת הנכס לאחר שינוי מקום המושב עשויה להקנות לו פטור ממס רווח הון בישראל גם לגבי עליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק את הנכס כשהוא תושב ישראל.

 

עד הרפורמה

 

ואכן, עד הרפורמה, תושב ישראל יכל ליהנות מפטור ממס על מכירת נכסים באמצעות ביצוע Relocation. דהיינו - להגר למדינה אחרת, ולמכור את נכסיו בפטור ממס מלא בישראל. אם דובר היה בנכסים הנמצאים בישראל נדרש היה שהוא יהפוך לתושב במדינה שקשורה באמנת מס עם ישראל ושאותו נכס לא יהיה מקרקעין או מניות בחברה שעיקר נכסיה הינם מקרקעין המצויים בישראל. ואם דובר היה בנכסים מחוץ לישראל, כל שנדרש היה שהם לא יהוו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס הנמצא בישראל, ולא נדרשה תושבות במדינת אמנה, כדי ליהנות מפטור ממס בישראל.

 

חברה שהואגדה בחו"ל ולא נרשמה בישראל

 

כך, לדוגמה, חברה אשר הואגדה בחו"ל ולא נרשמה בישראל, אך עדיין נחשבה כתושבת ישראל משום שהניהול והשליטה על עסקיה הופעלו מישראל, יכלה להעביר את הניהול והשליטה בה למדינה אחרת ולמכור את נכסיה בפטור ממס בישראל. כשרצתה יכלה ככלל לחזור ולהיות תושבת ישראל על מנת ליהנות מויסות הכנסות והוצאות וכו', לפי העניין. וכך גם לגבי יחיד. יחיד שנחשב תושב ישראל, יכל להגר למדינה זרה למשך תקופת מה, למכור משם את נכסיו בפטור ממס בישראל, ואח"כ, באם רצה, יכל לחזור מיד לישראל.

 

לאחר הרפורמה, "מס עזיבה" ( "Departure Tax")

 

אלא מאי? שבהקשר זה יוצרת הרפורמה מהפכה של ממש, שמטרתה אינה אלא לנעול את רווח ההון שנוצר בעקבות עליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק המוכר את הנכס כשהיה תושב ישראל. מטרה זו, הוגשמה על ידי קביעת פיקציה סטטוטורית שעניינה במיסוי רווחים רעיוניים - "מס עזיבה" ("Departure Tax"), כדוגמת זו שמצויה בדין הפנימי של בלגיה, בריטניה וקנדה. על פי פיקציה זו, שתכנס לתוקף החל מיום 1.1.2003, תושב ישראל שמשנה את מקום מושבו והופך לתושב חוץ, יראו אותו - ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושבי ישראל והפך לתושב חוץ, כאילו מכר באותו מועד את נכסיו ההוניים ואת האופציות או המניות שהוענקו לו במסגרת סעיף 3(ט) או סעיף 102 לפקודה, לפי העניין, שהיו לו באותו מועד.

 

אפשרות לבחור בין שתי חלופות מיסוי

 

(1) לשלם את המס במועד שבו הוא חדל להיות תושב ישראל;

(2) לשלם את המס במועד שבו מימש את הנכס, דהיינו במועד מכירת הנכס.

המשמעות היא שאם אותו אדם לא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד ממימוש הנכס בפועל, ובמועד המימוש הוא יידרש לשלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על "חלק הרווח החייב". לאמור, בעוד שמועד אירוע המס יהיה יום שינוי התושבות, מועד גביית המס ידחה, לפי בחירת התושב, עד למועד המימוש בפועל במובן זה שהפרשי הצמדה וריבית יווספו למס על חלק הרווח החייב רק החל במועד המימוש ועד תשלום המס בפועל.

 

"חלק הרווח החייב"

 

"חלק הרווח החייב" איננו אלא רווח ההון הריאלי במועד מכירת הנכס כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו.

לדוגמה: אם פלוני רכש מקרקעין בחו”ל ב- 1.1.1994, חדל להיות תושב ישראל ב- 1.1.2004 ומכר את המקרקעין האמורים ב- 1.1.2014 ברווח ריאלי של 1 מליון דולר – הרווח החייב במס בישראל יהא 0.5 מליון דולר = 1 מליון דולר * 10 שנים/20 שנה.

 

סייג לגבי נכסים שממילא חייבים במס בישראל על בסיס טריטוריאלי במועד המימוש

 

על מנת שהסדר זה לא יתפרש כפוטר רווחי הון שמקורם בישראל, ואשר חייבים במס בישראל בידי תושבי חוץ על בסיס טריטוריאלי, הובהר במפורש כי במקום שבו מכירת הנכס ממילא חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, הרי אז ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש במקום המס על פי האמור לעיל. משמע, גם חלק הרווח שנצמח מהמועד שבו חדל אותו אדם להיות תושב ישראל, יהא חייב במס בישראל.

 

מכירת מקרקעין או מניה

 

כך למשל יהיו פני הדברים מקרה שאדם שחדל להיות תושב ישראל, מוכר מקרקעין הנמצאים בישראל או מניה או זכות למניה בחברה תושבת ישראל. במצב כזה, כל הרווח יהיה חייב במס בישראל, דהיינו - הן זה שנצמח עד ליום שהוא חדל להיות תושב ישראל והן זה שנצמח בין מועד זה למועד המימוש. לעומת זאת, אם אותו אדם מוכר מקרקעין הנמצאים בחו"ל הוא יהא פטור ממס בישראל על חלק הרווח שנצמח בין המועד שהוא חדל להיות תושב ישראל לבין מועד המימוש.

 

מקרים של פטור ממס

 

אך כאן יש להעיר כי הסייג האמור לא יחול כאשר הרווח שנוצר לאחר שאותו אדם הפך להיות תושב ישראל פטור ממס בישראל מכוח אמנות המס. לדוגמה, פלוני, שחדל להיות תושב ישראל והפך להיות תושב הונגרי, ומכר מניות בחברה תושבת ישראל, יהא פטור ממס בישראל מכוח האמנה בין ישראל להונגריה, אף על פי שגם הרווח שנצמח לאחר ביצוע ההגירה להונגריה חייב במס בישראל על פי הדין הפנימי הישראלי.

 

להקדים תרופה למכה

 

לאור נעילת הרווח בישראל, חשוב מאוד להיערך עוד בטרם כניסת הרפורמה לתוקף ב- 1.1.2003. למי שהתכוון לבצע Relocation בעתיד, מוצע אפוא להקדים תרופה ל"מכה", להזדרז ולבצעו עוד בטרם כניסת הרפורמה לתוקף ב- 1.1.2003. שהרי לאחר מועד זה, לא יהיה בשינוי התושבות הישראלית בכדי לפטור את הרווח שנצמח מעליית הערך בתקופת התושבות בישראל עד למועד ה- Relocation, אלא רק ממועד זה ואילך, אם בכלל.

 

לדעת לאן להגר

 

בדרך כלל, עדיף להגר למדינה החתומה על אמנת מס עם ישראל. אך כאשר הנכס אינו נמצא בישראל, ואף אינו מהווה זכות במישרין או בעקיפין לנכס הנמצא בישראל, גם הגירה למדינה אחרת תספיק כדי שהרווח לא יחויב כלל במס בישראל.

נעיר ונציין כי עצה זו אינה רלוונטית למי שמחזיק במקרקעין בישראל או במניות בחברה שעיקר נכסיה מורכבים, במישרין או בעקיפין, ממקרקעין בישראל. לגבי אלה יחול חיוב במס בישראל גם על הרווח שיצמח מהמועד שבו פסק אותו אדם להיות תושב ישראל והפך לתושב מדינת אמנה.

 

"מלכודת מס"!

 

חשוב לשים לב למלכודת מס. אדם שחדל להיות תושב ישראל עשוי להתחייב בכפל מס כאשר יבקש למכור את אותם נכסים כעבור שנים מספר, בעת שהוא יהיה כבר תושב מדינה אחרת. מיסוי כפול זה, עשוי להיווצר כתוצאה מכך שמדינת המושב החדשה של הנישום תראה במחיר המקורי של הנכס את מחירו ביום רכישתו ולא את שוויו ביום שינוי התושבות של המוכר. דהיינו, לא תייחס לנכס הנמכר בסיס חדש וגבוה יותר לפי שויו ביום ההגירה אליה ("step up basis").

 

זהירות ממיסוי כפול

 

בנסיבות אלה, מדינה זו עשויה לחייב במסיה גם את רווח ההון שנוצר מעליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק המוכר את הנכס כשהיה תושב ישראל. כפועל יוצא מכך, עשוי להיווצר כפל מס על אותו מרכיב רווח: פעם ראשונה בישראל (מדינת מושבו המקורית) בעת הגירתו הימנה; ופעם שניה, במדינת מושבו הנוכחית עם מימוש הנכס ומכירתו בפועל. נסביר את הדברים באמצאות דוגמה מספרית.

 

דוגמה

 

בתאריך 1.1.1980 פלוני, יחיד תושב ישראל, רכש מניות בחברה תושבת ישראל, בעלות של 500,000 ש"ח. בתאריך 1.1.1990, עת עזיבתו את ישראל והפיכתו לתושב קנדה, שווי מניותיו בחברה היה 1,000,000 ש"ח. בתאריך זה, רשויות המס של ישראל שמו את הנישום לפי רווח של 500,000 ש"ח (שווי השוק של המניות ביום ההגירה מישראל בניכוי עלות הרכישה). בתאריך 1.1.2000, בעת היותו תושב קנדה, מוכר הלה את מניותיו תמורת 1,500,000 ש"ח.

 

המקרה הקנדי

 

בנסיבות אלה, על פי אמנת המס בין ישראל לקנדה, רק קנדה, כמדינת המושב, תהא רשאית להטיל את מסיה על הרווח. אולם, בנקודה זו, עולה השאלה מהו סכום הרווח החייב במס בקנדה: האם על קנדה ליתן לנישום בסיס חדש ולנכות מתמורת המכירה (1,500,000 ש"ח) את שווי השוק של המניות בתאריך ההגירה (1,000,000 ש"ח); או שמא לאו, והיא רשאית לנכות רק את עלות הרכישה המקורית של המניות (500,000 ש"ח).

 

מה קורה בהיעדר הוראה מפורשת

 

ככל הנראה, בהיעדר הוראה מפורשת בדין הפנימי הקנדי, תאומץ האפשרות האחרונה, לפיה יוצא, לכאורה, כי הרווח החייב במס בקנדה יעמוד על 1,000,000 ש"ח (500,000 ש"ח - 1,500,000 ש"ח). כתוצאה מכך, חלק הרווח בגובה 500,000 ש"ח יתחייב בכפל מס: פעם ראשונה, בישראל; ופעם שניה, בקנדה. נראה שכדי למנוע מיסוי כפול, יהיה על קנדה לבחור באפשרות הראשונה, קרי – לנכות מתמורת המכירה את שווי השוק של המניות בתאריך ההגירה (1,000,000 ש"ח) ולחייב במס רק את ה-500,000 ש"ח שנצמחו בקנדה מרגע שהפך הנישום לתושבה.

אך שאלה זו, קרי - אם עליית הערך של הנכס מיום רכישתו ועד ליום הגירת הנישום תתחייב במס בקנדה (מדינת המושב החדשה) בזמן מכירת הנכס, אם לאו - הינה תלויה בדין הפנימי של אותה מדינה. לאור השוני שבין הדינים השונים, עשוי להיווצר מיסוי כפול.

 

הפתרון בדין הישראלי ביחס ליחיד להבדיל מחברה

 

יש להדגיש כי בעיה זו לא עשויה להתעורר במקרים שבהם מדובר ביחיד שמהגר לישראל ממדינה שבה נוהגת פיקציה כאמור. במצב כזה חלק רווח ההון שנצמח מיום רכישת הנכס ועד 10 שנים מיום שהיה אותו יחיד לתושב ישראל או תושב חוזר, יהיה פטור ממס בישראל. אך עדיין הדין הישראלי לא נותן כיום מענה לבעיה זו ביחס לחברות שהופכות להיות תושבות ישראל. משום שכך, חברות כאמור עשויות להיות חשופות ל"מלכודת המס" ולהתחייב בכפל מס. מנסחי החוק היו ערים ככל הנראה לבעיה זו והעניקו לשר האוצר סמכות לקבוע הוראות למניעת כפל מס בנושא זה.

 

האם יש באמנות המס של ישראל כדי לפטור את עליית הערך שהתרחשה בישראל?

 

נשאלת השאלה האם יש באמנות המס של ישראל כדי לגבור על הפיקציה האמורה, ולפטור את רווח ההון שנוצר בעקבות עליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק המוכר את הנכס כשהיה תושב ישראל? התשובה היא שלילית: הפיקציה האמורה חלה ביום שלפני היום שבו חדל הנישום להיות תושבי ישראל והפך לתושב מדינת אמנה, דהיינו - בזמן שאותו נישום הינו עדיין תושב ישראל. מכיוון שכך, ממילא אין האמנה חלה. כך נפסק בבית המשפט הפדרלי לערעורים של קנדה בעניין Davis.

באותו מקרה הנישום היגר מקנדה ועבר להתגורר ולהיות תושב בארצות הברית. שלטונות המס הקנדיים חייבוהו במס רווחי הון מכוח פיקציה דומה הקבועה בדין הקנדי הפנימי – "Departure Tax", לפיה רואים באדם המעתיק את מקום מושבו מקנדה, כאילו מימש את נכסיו מיד לפני שהוא חדל להיות תושב קנדה.

 

Step Up Basis

 

לפי אמנת המס בין קנדה לארה"ב תושב ארה"ב היה פטור ממס בקנדה על רווחים ממכירה או חליפין של נכסים הנמצאים בקנדה. בהתאם לכך, טען הנישום כי בהיותו תושב ארה"ב קנדה אינה רשאית להטיל עליו כל מס. אלא שבית המשפט הפדרלי הקנדי לערעורים דחה את טענתו של הנישום וקבע כי האמנה האמורה איננה חלה. וכל כך למה? מכיוון שהנישום האמור היה עדיין תושב קנדה בעת החלת הפיקציה של ה-"Departure Tax", פיקציה החלה כאמור מיד לפני שהנישום יוצא את קנדה וחדל מהיות תושב בה. לאור זאת, לא זכה הנישום לכל הקלה מכוח האמנה וחויב במס בקנדה.

אומנם השאלה מה יהיה המחיר המקורי של נכסי הנישום לכשהוא יחליט למוכרם לא עלתה בפסק הדין. אך יש לשים כאן לב כי אם ארה"ב לא תיתן "step up basis", דהיינו: לא תנכה ממחיר המכירה את שווי הנכסים בשעת הגירה אלא תסתפק בניכוי המחיר המקורי שלהם בלבד, עשוי להיווצר כפל מס על סכום עליית הערך בקנדה.