החזקה במסגרת חברה ישראלית

מתי חברה תיחשב כתושבת ישראל, מה המשמעות של תושבות כזאת, באילו מדינות יש פטור ממס. מה היא חברה נשלטת זרה, מדוע כדאי לפעול באמצעותה ועוד

החזקה באמצעות חברה אפשרית במסגרת חברה ישראלית או במסגרת חברה זרה. נבחן להלן את השלכות המס של אחזקה על ידי חברה ישראלית. כאמור, לאחר הרפורמה חברה תחשב כ"תושבת ישראל" אם היא מקיימת אחת משתי חלופות:

 

(א) ההתאגדות בישראל

 

האחת, החברה התאגדה בישראל. זהו למעשה מבחן חדש, שכן המבחן הקודם דרש "רישום ועיקר פעילות" בישראל, שהינו מבחן מצמצם יותר ואינו מוגדר באופן ברור. לאחר הרפורמה, כל חברה שהתאגדה בישראל תיחשב באופן אוטומטי כתושבת ישראל.

 

(ב) שליטה וניהול בישראל

 

החלופה השניה, הינה שליטה וניהול בישראל, מבחן הזהה למבחן הנוהג כיום. משמעות המבחן הוא שחברה שהתאגדה ונרשמה בחו"ל עשויה להיחשב כתושבת ישראל מקום בו השליטה והניהול על עסקיה הינם בישראל. המבחן בוחן את מקום הפעלת השליטה והניהול היומיומיים על החברה, מקום קבלת ההחלטות העסקיות החשובות ומקום התכנסות הדירקטוריון. לאחרונה הוצא חוזר על ידי נציבות מס הכנסה המפרט מהם הסממנים הנבדקים על ידי רשויות המס, ובהם בין היתר גם מסמכי ההתאגדות של החברה, פרוטוקולים מישיבות דירקטוריון, פרטים אודות בעלי מניות, עובדים, חשבונות בנק, הסכמי התקשרות עם נותני שירותים, מקום החזקת ספרי החשבונות ועוד.

 

חברת החזקות של נדל"ן שהואגדה בחו"ל לא תחשב בדרך כלל לתושב ישראל

 

בחברה שכל פעילותה מתמצית בהחזקת נדל"ן, בד"כ אין פעילות ניהול יומיומית. עם זאת, אם וככל שיש כוונה שלא להיחשב כחברה תושבת ישראל, יש להקפיד על הפעלת סממני שליטה וניהול בחו"ל, ובכלל זה קבלת ההחלטות העסקיות המרכזיות שם, כגון: רכישה או מכירה של נכס או השכרה לתקופה ארוכה, חתימה על חוזי השכירות בחו"ל, ותיעוד מתאים וגיבוי בפרוטוקולים המעידים על שליטה וניהול בחו"ל. מוצע גם להקפיד על חשבונות בנק בחו"ל, רו"ח בחו"ל, ואיש קשר בחו"ל שיהיה אחראי על ניהול הנכסים. כל המרבה בסממנים זרים - מקטין מחלוקת אפשרית עם רשויות המס בנושא.

 

ומה כאשר החברה היא תושבת ישראל?

 

36% מס במישור החברה ו-25% במישור היחיד- 52% מס אפקטיבי. כאשר החברה היא תושבת ישראל, דמי השכירות שתפיק בחו"ל יחובו במס חברות בישראל. זאת לאור החלת שיטת המס הפרסונלית, לפיה תושב ישראל ימוסה על הכנסותיו מכל מקום בעולם. חברה כזו לא תוכל לבחור במסלול המס של 15% המוקנה אופציונלית ליחיד ותחויב בשיעורי המס הרגילים - 36% על ההכנסה נטו. החברה תהיה זכאית אמנם לזיכוי מן המס הזר, ששולם במדינה בה נמצא הנכס.

 

שיעור מס נמוך מ-36%

 

אולם מקום בו שיעור מס זה נמוך מ- 36%, וזהו המצב במרבית המדינות, תאלץ החברה להשלים על פי רוב את היתרה בישראל. מעבר למס ברמת החברה, יש לקחת בחשבון שמשיכת הסכומים למישור היחיד כדיבידנד, תתחייב במס נוסף של 25%, ובסך הכל שיעור המס המשוקלל עד לרמת היחיד יעמוד על 52%.

 

מכירת הנכס

 

במישור החברה, כמו לגבי יחיד- 25% מס בישראל מכאן ואילך וזיכוי בגין המס הזר; אך מס אפקטיבי של 43.75% - 52%

בדומה להחזקה בידי יחיד, מכירת הנכס על ידי החברה תהיה כפופה למס רווחי הון בישראל. על פי הרפורמה, שיעור המס יהיה 25% בלבד. אך זאת כאמור ביחס לנכסים שנרכשו לאחר המועד הקובע (1.1.2003) בלבד. ביחס לנכסים קיימים, שיעור המס של 25% יחול באופן לינארי. כלומר, על פי יחס תקופות ההחזקה לפני ואחרי המועד הקובע.

 

מס במדינת אמנה בה נמצאים מקרקעין

 

יש לקחת בחשבון שעשוי לחול מס גם במדינה הזרה בה נמצאים המקרקעין, אם כי כאשר מדובר במדינת אמנה, במרבית המקרים המס הזר יוכר כזיכוי מול המס הישראלי החל. במקרה בו שיעור המס בחו"ל נמוך מזה שבישראל, סה"כ שיעור המס המשוקלל ברמת החברה יעמוד אפוא על 25% עד 36% מס, בהתאם למועד הרכישה של הנכס. אך כאמור, העברה ליחיד כדיבידנד תתחייב במס נוסף בשיעור של 25%. מכאן, שביחס לרווח ההון שיעור המס המשוקלל יהיה בין 43.75% ל- 52%.

 

שימוש באמנות מס – בד"כ לא עוזר

 

במרבית המקרים מעמדה של החברה המחזיקה במקרקעין כתושבת ישראל לא יקנה לה הטבות מיוחדות מכוח אמנות למניעת כפל מס עליהם חתומה ישראל, שכן בד"כ זכות המיסוי ביחס לשכירות וביחס לרווחי הון ניתנת לשתי המדינות, קרי הן למדינה בה נמצאים המקרקעין והן למדינת המושב של החברה. יוצאות דופן בהקשר זה הן האמנות של ישראל עם צרפת ויוון. האמנה עם צרפת כוללת הוראה ולפיה דמי השכירות ימוסו רק במדינה בה נמצאים המקרקעין.

הוראה דומה כלולה גם באמנה עם יוון ביחס לרווחי הון ממכירת מקרקעין או מניות בחברה שעיקר נכסיה מורכבים ממקרקעין. מכאן, שביחס להשכרה בצרפת וביחס למכירה ביוון לא יחול חיוב נוסף בישראל מעבר למס הזר כאשר המקרקעין מוחזקים על ידי תושב ישראל – יחיד או חברה.

 

פטור ממס באנגליה ובצרפת

 

חשוב גם לציין כי במדינות מסוימות מוענק לעיתים פטור ממס על פי הדין הפנימי לתושבי חוץ המחזיקים נדל"ן במדינה. כך, הוא הדין לדוגמה באנגליה לגבי רווחי הון ממכירת נדל"ן. וכך לדוגמה הוא הדין אף בצרפת ביחס לדמי שכירות. פטורים אלה מוענקים, דרך כלל, לתושבי חוץ ללא קשר לקיומה של אמנת מס, כך שלמעמד כתושב ישראל אין השפעה מיוחדת לעניין זה.

 

לסיכום

 

החזקה באמצעות חברה ישראלית מובילה במרבית המקרים לתוצאות מס גבוהות יותר מאשר החזקה כיחיד ישראלי ואף מאשר החזקה במסגרת חברה זרה, עקב החיוב הדו שלבי במס - הן ברמת החברה והן בגין הדיבידנד לבעלי המניות. כפי שיובהר מיד פעולה באמצעות חברה זרה עשויה להביא לנטל מס נמוך באופן משמעותי מזה המוטל בהחזקה באמצעות חברה ישראלית.

 

החזקת נדל"ן בחו"ל באמצעות חברה תושבת חוץ

 

על מנת שחברה שהואגדה בחו"ל תוכר כחברה תושבת חוץ יש להקפיד על כך שהשליטה והניהול על עסקיה יופעלו מחוץ לישראל, הכל בהתאם למבחנים שפורטו לעיל בנושא זה להלן: "חברה זרה". על פי הדין טרם הרפורמה, לא חל חיוב במס בישראל על הכנסתה של חברה זרה משכירות או מכירת נכס בחו"ל. גם חלוקת הדיבידנד לבעל המניות הישראלי לא התחייבה במס בישראל, ובלבד שסכומי ההכנסות התקבלו בחו"ל והופקדו בחשבון בנק בחו"ל קודם להעברתם לישראל.

 

לאחר הרפורמה

 

כאמור, השינוי שמביאה עמה הרפורמה הוא במישור בעלי המניות. על פי המוצע, במקרים בהם המדובר ב"חברה נשלטת זרה" (תרגום של המקבילה האמריקאית Controlled Foreign Corporation), יחול חיוב במס על בעלי שליטה ישראלים (מעל 10% בזכויות), כאילו קיבלו בידם את הכנסת החברה הבלתי מחולקת (מיסוי בגין דיבידנד רעיוני).

 

חברה נשלטת זרה מהי?

 

ככלל, הנסיבות בהן תוכר חברה כחברה נשלטת זרה הן כדלהלן:

א. יותר מ- 50% מאמצעי השליטה בחברה מוחזקים במישרין או בעקיפין על ידי תושבי ישראל.

ב. רב הכנסתה של החברה הזרה היא הכנסה פסיבית או רב רווחיה נובעים מהכנסה כאמור. הכנסה פסיבית מוגדרת כהכנסה מריבית, מדיבידנד, מתמלוגים, מדמי שכירות ומרווח הון, ובלבד שאינה הכנסה מעסק או ממשלח יד.

ג. שיעור המס המקומי בחו"ל על הרווחים הפסיביים של החברה אינו עולה על 20%. המדובר בתנאי שעשוי להתקיים לא רק במדינות שהן מקלטי מס, אלא גם במדינות לא מעטות אחרות. זאת, כיוון שלפי ההצעה יש לחשב את השיעור המשוקלל תוך חלוקת סכום המס המשולם בחו"ל בכלל ההכנסה הפסיבית. לפיכך, במקרה בו ניתן לדוגמה פטור מרווח הון על פי הדין הפנימי, וקיימת חבות במס על דמי השכירות - שיעור המס המשוקלל עשוי להיות נמוך מ - 20%.

 

מדוע בכל זאת כדאי לפעול באמצעות חברה זרה?

 

יש לתת את הדעת כי גם לאחר הרפורמה, ועל אף כללי ה -CFC, קיימת במקרים רבים כדאיות לפעול באמצעות חברה זרה, וזאת מן הטעמים הבאים:

א. מיסוי ה-CFC הוא למעשה מיסוי בגין הדיבידנד בלבד, ולא מיסוי בגין עצם הכנסת החברה, בעוד שבהחזקה באמצעות חברה ישראלית יחול החיוב במס הן במישור החברה (36%) והן בעת ההעברה לבעלי המניות (עוד 25%) - סה"כ 52%.

ב. כאשר יחולק הדיבידנד בפועל במועד מאוחר יותר, בעל השליטה לא יחויב במס עד לסכום הרווחים עליהם שילם מס בעבר, כשהוא מתואם למדד מיום תשלום המס.

ג. גם כאשר יחול מיסוי ה-CFC, יינתן זיכוי מן המס הזר שאמור יהיה להיות משולם בעתיד בעת חלוקת הדיבידנד בפועל. במקרים אלה, חבות המס בישראל במועד מיסוי הדיבידנד הרעיוני תהיה איפוא קטנה יותר מ-25%.

ד. כללי המיסוי של ה-CFC עשויים שלא לחול כלל, ובמקרה כזה המיסוי יהיה רק בעת חלוקת דיבידנד בפועל. כך לדוגמה, לא יחולו הכללים מקום בו רב הכנסתה של החברה היא אקטיבית (מעסק), מקום בו שיעור המס המשוקלל בחו"ל יעלה על 20%, מקום בו סה"כ השליטה הישראלית בחברה קטנה מ - 50% וכן מקום בו בעל המניות הישראלי מחזיק פחות מ - 10% בחברה. הגדרת "אמצעי שליטה" כוללת בחובה אף אחזקה באמצעות נאמנות, עם זאת לדעתנו הכוונה היתה לכלול מצב בו ילחיד יש אכן אמצעי שליטה בפועל, אם כי באמצעות הנאמנות הכפופה להראותיו הישירות וניתנית להשפעה על ידו. בשונה מכך, במקום שבו מדובר בנאמנות זרה בלתי חוזרת ואמיתית, שבה כל שיקול הדעת המלא מוקנה לנאמן זר לא יחשב יוצר הנאמנות או הנהנה ממנה, שהוא תושב ישראל, כבעל אמצעי שליטה בחברה הזרה.

ה. עשיית שימוש נכון במבנים דרך מדינות מסויימות עשויה לחסוך מס. כך לדוגמה, במלטה שיעור מס החברות עומד על 35% (עולה על 20% כקבוע בכללי ה-CFC), אולם בעת חלוקת דיבידנד לבעלי המניות מוחזר המס ששולם לבעלי המניות. עשיית שימוש בחברות מלטזיות עשויה איפוא למנוע תחולה של כללי ה-CFC.

 

היכן להקים את החברה?

 

ההחלטה היכן להקים את החברה - האם במקלט מס או במדינת אמנה, עשויה להשתנות בהתאם לנסיבות, כאשר היתרונות העיקריים של מקלט מס הם היעדר החבות במס, העלות הנמוכה של הקמה והחזקה של החברה, הגמישות של דיני החברות והאפשרות להגר את החברה. היתרונות של מדינות אמנה עשויים להיות הוראות אמנה מקילות וכן הכרה של רשויות המס בישראל באופן החישוב של הרווחים ובמסים הזרים על פי דיני מדינת האמנה, מבלי שנטל ההוכחה יוטל על הנישום.

 

סיכום השלכות המס באחזקה באמצעות חברה זרה

 

מן האמור לעיל עולה כי במקרים מסוימים, ובייחוד כאשר קיים פטור ממס במדינה בה נמצאים המקרקעין על מכירתם בידי תושבי חוץ (כגון אנגליה) או על דמי השכירות, סה"כ שיעור המס בהחזקה באמצעות חברה זרה עשוי לעמוד על 25% בלבד עד רמת היחיד, במקום 52% בהחזקה באמצעות חברה ישראלית. שיעור המס עלול להיות גבוה יותר ככל שהמס בחו"ל גבוה יותר, ובמקרים מעין אלה יש לבחון גם את האפשרות להחזיק הנדל"ן במישרין כיחיד.