שירותים דרך חברה תושבת חוץ

לאחר הרפורמה, תושב ישראל שמפיק הכנסה ממשלח יד או מעבודה בחו"ל יהא חייב לגביה במס בישראל. במטרה למנוע מתושב ישראל להתחמק מתשלום מס בישראל על הכנסה ממשלח יד בחו"ל באמצעות הקמת חברה תושבת חוץ והזרמת הפעילות אליה, נקבע כי החיוב במס בישראל יחול גם על הכנסה ממשלח יד או עבודה המופקת באמצעות חברה תושבת חוץ שבשליטת אותו תושב ישראל. חברה כאמור כונתה על ידי המחוקק "חברת משלח יד זרה" (להלן: חמ"ז).

מה היא חברת משלח יד זרה מהי

חברה תושבת חוץ

התנאי הראשון הוא כי החברה הינה תושב חוץ. כדי שחברה תיחשב כתושבת חוץ עליה לעמוד בשני תנאים: האחד, שהיא הואגדה בחו"ל; השני, שהניהול והשליטה בה מופעלים בפועל מחו"ל. מקרה שאחד מתנאים אלה אינו מתקיים, החברה תיחשב כתושבת ישראל, והכנסותיה יחויבו במס בישראל על בסיס כלל עולמי, גם אם ארבעת התנאים שלהלן אינם מתקיימים לגביה.

חברת מעטים

התנאי השני הוא כי החברה הינה חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76(א) לפקודה. דהיינו - חברה שהיא בשליטתם של 5 בני אדם לכל היותר ואיננה בת חברה ולא חברה שיש לציבור עניין ממשי בה. הגדרה זו מורכבת ממונחים שיש לעמוד בהגדרתם המיוחדת. אי עמידה בהם, תוציא את החברה הנדונה מגדר חמ"ז. לדוגמה, חברה לא תיחשב חמ"ז אם היא נמצאת בשליטתם של יותר מ-5 בני אדם, שאין ביניהם יחסים של אדם וקרובו, אדם ובא כוחו או שהם אינם שותפים בשותפות.

75% מאמצעי השליטה מוחזקים בידי יחידים תושבי ישראל

התנאי השלישי הוא שלפחות 75% "מאמצעי השליטה" בה מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל או בידי אזרחי ישראל תושבי ה"אזור". "אזור" הם שטחי יהודה והשומרון, חבל עזה והשטחים שבשליטת הרשות הפלסטינית.

המונח "אמצעי שליטה" הוגדר באופן רחב ביותר. פירושו היא היכולת לכוון את פעילותה של החברה וכן כל אחד מאלה:

(1) הזכות להשתתף ברווחים;

(2) הזכות למנות דירקטור;

(3) זכות הצבעה;

(4) הזכות לחלק ביתרת נכסי החבר לאחר סילוק חובותיו בעת פירוקו;

(5) הזכות להורות למי שלו אחת הזכויות המפורטות בפסקאות (1) עד (4) לעיל על הדרך להפעיל את זכותו;

והכל, בין שהם באמצעות מניות ובין בכל דרך אחרת לרבות באמצעות נאמנות.

השימוש בתיבת מישרין או עקיפין

השימוש בתיבה "במישרין או בעקיפין" נועד להבטיח שהתנאי המתייחס לשיעור האחזקה של תושבי ישראל יתקיים גם במקום שבו החברה מוחזקת על ידי שרשרת של חברות המוחזקות בסופו של דבר בידי יחידים שהינם תושבי ישראל.

האם ניתן להתגבר על התנאי האמור ע"י העברת הזכויות בחברה לנאמנות? לכאורה, לא.

המונח "אמצעי שליטה" הוגדר ככולל זכויות המוחזקות באמצעות נאמנות. ואולם, כאשר מדובר בנאמנות זרה בלתי חוזרת, אמיתית, וללא זיקות, או עם זיקות מעטות בלבד, לישראל, לא ניתן לומר כי יש לתושב ישראל יכולת לכוון את פעילות החברה ו/או כי הזכויות המנויות בהגדרה של "אמצעי שליטה" מוחזקות בפועל בידו. מכיוון שכך, לדעתנו שימוש בנאמנות זרה בלתי חוזרת בהחלט יכול להביא לכך שהתנאי האמור לא יתמלא, כך שהחברה לא תבוא בגדר ההסדר של חמ"ז, על כל המשמע מכך.

עיסוק במשלח יד מיוחד

התנאי הרביעי הנדרש כדי שחברה פלונית תיחשב לחמ"ז הוא, שמרבית בעלי השליטה, או קרוביהם, עוסקים בעבור החברה ב"משלח יד מיוחד" במישרין או באמצעות חברה שבה מחזיקים באמצעי שליטה של לפחות 50%. המונח "משלח יד מיוחד" לא הוגדר בפקודה והושאר לקביעה על ידי שר האוצר בתקנות. לדוגמה, עורכי דין, רואי חשבון, רופאים, מהנדסים, אדריכלים, מתווכים, עיתונאים, צלמים, חוקרים מרצים וכו'.

לשים לב לחלופה השניה

יש לשים לב כאן שהחלופה השניה של התנאי זה - כפי שהיא באה לידי ביטוי במילים: "באמצעות חברה שבה מחזיקים באמצעי שליטה של לפחות 50%" - לא עושה שימוש בתיבה "במישרין או בעקיפין". על כן, ניתן היה, לכאורה, להביא לכך שתנאי זה לא יתקיים. הכיצד? על ידי עסוק במשלח יד מיוחד במסגרת חברה המוחזקת על ידי חברה אחרת שבה מחזיק תושב ישראל באמצעי שליטה שאף עולים על 50%.

ואולם תכנון זה נחסם באמצעות השימוש בתיבה זו במסגרת ההגדרה של "בעל שליטה". מונח זה מוגדר כתושב ישראל המחזיק, "במישרין או בעקיפין", לבד או "יחד עם אחר", ב-10% לפחות מאמצעי השליטה בחמ"ז, באחד ממועדים אלה:

(1) בתום שנת המס;

(2) ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה;

המונח "יחד עם אחר" מוגדר כיחד עם קרובו וכן יחיד עם מי שאינו קרובו, אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים, במישרין או בעקיפין, ישרות, באמצעות אחר או באמצעות זכות המוקנית על פי הסכם עם תושב ישראל.

המונח "קרוב"

המונח "קרוב" הוגדר כך:

(א) בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה, והכל אם הוא תושב ישראל; או-

(ב) "חברה בשליטה משותפת". דהיינו - חברות תושבות ישראל, שלפחות 50% מאמצעי השליטה בהן מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי אותו אדם, לבדו או יחד עם אחר;

רואים אנו כי המונח "בעל שליטה" מוגדר בצורה רחבה עד מאוד. נשאלת השאלה: האם גם על תושב ישראל שהמחזיק בעצמו ב-0% מאמצעי השליטה "יחד עם אחר" המחזיק באמצעי שליטה המגעים ביחד לכדי 10% או יותר מאמצעי השליטה בחמ"ז, ייחשב כ"בעל שליטה" בחמ"ז? לכאורה, לאור הילכת יוסף שלם, ייתכנו נסיבות ששאלה זו תענה בחיוב. באותו עניין בית המשפט העליון עסק בפרשנות המונח "בעל שליטה" אשר הוגדר בסעיף 32(9) לפקודה כמי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:

(א) ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח-ההצבעה;

(ב) בזכות להחזיק ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח-ההצבעה או בזכות לרכשם;

(ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים;

(ד) בזכות למנות מנהל.

בית המשפט פסק כי גם במקרה שבו בעל אינו מחזיק במניות ורק אישתו מחזיקה במניות, יראו את הבעלים כבעלי שליטה. עם זאת, לדעתנו יש לצמצם את הלכה זו לנסיבות הספציפיות של פסק הדין האמור בלבד. לדעתנו, לפרשנות זו אין כל עיגון לשוני בהגדרה. מכיוון שכך, אין לראות בתושב ישראל המחזיק ב-0% מאמצעי השליטה בחמ"ז כבעל שליטה בשום מקרה.

מרבית ההכנסה של החברה היא ממשלח יד מיוחד

התנאי החמישי והאחרון לכך שחברה פלונית תיחשב לחמ"ז הוא שמרבית הכנסתה או רווחיה בשנת המס ינבעו ממשלח יד מיוחד. יש גם לשים לב כאן שמדובר ב"הכנסה" להבדיל מ"הכנסה חייבת". ניתן לחמוק אפוא מתנאי זה על ידי ויסות הכנסות שאינן ממשלח יד לתוך החברה, ככל שנדרש בשנת המס הרלוונטית.

ההשלכות של קיום 5 התנאים

היה וחמשת התנאים האמורים יתקיימו תיחשב החברה הנדונה כחברת משלח יד זרה – חמ"ז. חברה כזו תהא חייבת במס בישראל על שני פרטי הכנסה:

(1) הכנסה שהפיקה חמ"ז, הנובעת מפעילותו של בעל השליטה במשלח יד מיוחד – בגובה ההכנסה של בעלי המניות תושבי ישראל. חיוב זה יחול אם ההכנסה נבעה מכל אחד מאלה:

(א) מפעילותו של בעל השליטה בעצמו בחמ"ז;

(ב) מפעילותו של בעל השליטה באמצעות קרובו בחמ"ז;

(ג) מפעילותו של בעל השליטה באמצעות חברה אחרת שבה מחזיקים מרבית בעלי השליטה בחמ"ז, או קרוביהם, באמצעי שליטה של לפחות 50%, ושהוא בעל שליטה בה.

(2) פריט ההכנסה השני שיהיה חייב במס בישראל הינו דיבידנד המחולק מהכנסה זו.

פיקציות לתושבות בישראל

לגבי שני פרטי הכנסה אלה נקבע בלבד פיקציה סטטוטורית, לפיה רואים את החמ"ז כאילו השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. פיקציה זו מביאה לכך שחמ"ז תיחשב לעניין הכנסות אלה כחברה תושבת ישראל (לפי החלופה השניה של הגדרת תושב ישראל לגבי חברה), גם אם החברה הואגדה בחו"ל והשליטה על עסקיה וניהולם אינם מופעלים בפועל מישראל כי אם מחו"ל. מכיוון שכך, הכנסות אלה יחויבו במס בישראל על בסיס אישי, ללא קשר למקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה – בישראל או בחו"ל.

יתר ההכנסות

לבד מהכנסות אלה, יתר ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל תהיינה ברגיל פטורות ממס בישראל, וביניהן: הכנסות שאינן נובעות מפעילותו של בעל השליטה בחמ"ז במשלח יד מיוחד, רווחי הון, תמלוגים, ריבית וכו'. אך ייתכן שיחול על הרווחים שנצברו בחברה בגין רווחים אלה אירוע מס של דיבידנד רעיוני, אם וככל שהחברה הנדונה תיחשב כחברה נשלטת זרה (CFC). ולעניין זה נדרש סף נמוך יותר של החזקה ב"מאמצעי השליטה" בידי תושבי ישראל או בידי אזרחי ישראל תושבי ה"אזור". במקום לפחות 75%, די במעל 50%. על כך ברשימה נפרדת.

חישוב ההכנסה

ככלל, הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חברת משלח יד זרה כאמור לעיל, יחושבו בהתאם לדיני המס במדינת מושבה בפועל. חריג לכלל זה נקבע לגבי שני המצבים הבאים:

(1) החברה אינה תושבת במדינה שהינה צד לאמנת מס אם ישראל (להלן: מדינת אמנה); או

(2) החברה אינה מגישה דו"ח ואינה נישומה במדינת אמנה.

היה ואחד ממצבים אלה מתקיים, הרי שהכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של החברה יחושבו בהתאם לעקרונות חשבונאים המקובלים בישראל. זאת למעט עקרונות חשבונאים החלים לעניין רווחי והפסדי אקוויטי ולעניין שינויים בערכם של ניירות ערך.

זיכוי

זיכוי בגין מסי חוץ שהוטלו על הכנסת החמ"ז הנובעת מפעילותו של בעל השליטה במשלח יד מיוחד חמ"ז המפיקה את הכנסתה האמורה מחוץ לישראל עשויה להתחייב במס הן בישראל (היות ורואים את השליטה על עסקיה וניהולם כמופעלים בישראל), הן במדינת מושבה האמיתית והן במדינה שבה מופקת ההכנסה בפועל - מקרה שזו לא ישראל או מדינת מושבה.

כאילו הם מיסי חוץ

כפועל יוצא מכך, נקבע כי לעניין הזיכוי ממסי חוץ, יראו את המסים ששילמה חמ"ז לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, כאילו הם "מסי חוץ" כהגדרתם בסעיף 199 לפקודה, ואת ההכנסה כאמור כאילו היא "הכנסת חוץ" כהגדרתה באותו סעיף.

הזיכוי יחול על הכנסה הנובעת מפעילותו של בעל השליטה בחמ"ז במשלח יד מיוחד כאמור לעיל, בתנאי שלפי כללי המקור הגיאוגרפיים המופיעים בסעיף 4א לפקודה ההכנסה נחשבת כמופקת מחוץ לישראל.

זיכוי בגין דיבידנד שמחלקת החמ"ז מהכנסה כאמור

סעיף 207א לפקודה מעניק זיכוי בשל דיבידנד המשולם מחברה הנחשבת כתושב ישראל רק בשל היות עסקיה נשלטים ומנוהלים בישראל. סעיף זה מבחין בין שני מצבים, כאשר מקבל הדיבידנד הוא חברה וכאשר הוא יחיד. אומנם הסעיף אינו מתייחס במפורש לחמ"ז. אך מכיוון שחמ"ז הינה למעשה חברה הנחשבת כתושב ישראל רק משום שרואים את עסקיה כנשלטים ומנוהלים בישראל, הדעת נותנת כי הזיכוי בסעיף זה יחול גם לעניין דיבידנד שמחלקת חמ"ז לתושב ישראל.

משמעות הסעיף

לפי סעיף זה יוצא כי חברה תושבת ישראל שקיבלה דיבידנד מחמ"ז, אשר נוכה ממנו מס במקור במדינת החוץ, תהא זכאית לזיכוי בסכום המס שנוכה כאמור, כנגד מס החברות החל עליו בישראל. הזיכוי מוגבל עד גובה סכום מס החברות החל באותה שנת מס בישראל. אם נוצר עודף זיכוי, ניתן יהיה לנצלו כנגד מס החברות שיוטל במשך 5 השנים הבאות.

באופן דומה, יחיד תושב ישראל שקיבל דיבידנד מחמ"ז, שנוכה הימנו מס במקור במדינת החוץ, יהיה זכאי לזיכוי בסכום המס שנוכה במקור כנגד המס החל בישראל על הכנסתו כאמור לעיל.

אמנות המס גוברות על הפיקציה הסטטוטורית של חברת משלח יד זרה

ההסדר של חמ"ז בפקודה קובע כאמור פיקציה סטטוטורית, לפיה רואים בחמ"ז כאילו השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. פיקציה זו מביאה לכך שחמ"ז תיחשב לעניין הכנסות אלה כחברה תושבת ישראל (לפי החלופה השניה של הגדרת תושב ישראל לגבי חברה), למרות שהחברה הואגדה בחו"ל והשליטה על עסקיה וניהולם אינם מופעלים בפועל מישראל כי אם מחו"ל.

מתי יחול הסדר חמ"ז

נשאלת השאלה האם ההסדר של חמ"ז בפקודה יחול גם כאשר מדובר בחברה שמקום מושבה נמצא במדינת אמנה? לדעתנו, במצב כזה, האמנה תגבר: אם מקום הניהול והשליטה הממשי של החברה נמצא במדינה השניה, הרי שלפי ההגדרה של מקום מושב ברוב אמנות המס של ישראל אותה חברה תיחשב כתושבת המדינה המתקשרת השניה. על פי כלל המיסוי באמנות הדן בהכנסה ממתן שירותים מקצועיים, ישראל תהא רשאית להטיל את מסיה אך ורק אם ניתן לייחס את ההכנסה האמורה ל"בסיס קבוע" העומד לרשות עובדי החברה בקביעות בישראל.

איך ההכנסה תהיה פטורה ממס

מכאן, שהכנסה הנובעת מפעילותו של בעל השליטה בחמ"ז במשלח יד מיוחד כאמור לעיל, שלא באמצעות בסיס קבוע בישראל, תהא פטורה, דרך כלל, ממס בישראל - וזאת בין אם היא הופקה מחוץ לישראל ובין אם הופקה בתוך ישראל.

על כן, אין בהסדר של חמ"ז, שהוסף לפקודה במסגרת הרפורמה, כדי לשנות, לסייג, לגבור או לעקוף את הוראות אמנות המס של ישראל באופן חד צדדי על ידי חקיקה פנימית ישראלית וללא הסכמה מפורשת של המדינות שהמתקשרות עם ישראל באמנות. שהרי האמנות על פי סעיף 196 לפקודה, האמנות גוברות על כל חיקוק בדין הפנימי הישראלי מיום כניסתן לתוקף. עמדה אחרת משמעה "Treaty Override". דהיינו -הפרה של האמנה בניגוד לאמנת וינה בדבר דיני אמנות משנת 1969 ולכללי המשפט הבינלאומי פומבי מנהגי.