מדריך להישרדות ממס הכנסה

החל מה-1 בינואר 2003 תיכנס לתוקפה הרפורמה במיסוי הישיר, במסגרתה יגלה כל אחד מאיתנו שחלו שינויים בהיבטים רבים. כך, למשל, יוטל מס על הכנסות הון, שהיו פטורות עד כה, יופחת שיעור המס על רווחי הון ויבוטלו פטורים ופרצות שאפשרו תכנוני מס מסויימים.

יותר מכל תשליך הרפורמה על נושא המיסוי הבינלאומי ותשפיע לפיכך על חלק ניכר מהישראלים. עם כניסת הרפורמה לתוקף תוחלף השיטה הטריטוריאלית, על חריגיה הפרסונליים, בשיטה פרסונלית כלל עולמית. המשמעות היא כי לאחר ה- 1 בינואר 2003 תושבי ישראל - יחידים וחברות - יהיו חייבים במס בישראל על בסיס אישי לגבי כלל הכנסותיהם, הן אלה המופקות בישראל והן אלה המופקות מחוץ לישראל.

לקראת סוף כל שנת מס ישנם כמה תכנוני מס אלמנטריים אותם יכול כל אחד כמעט לבצע, בניסיון להפחית את נטל המס באותה שנה. השנה, לאור הרפורמה במיסוי הישיר והרפורמה במיסוי הנדל"ן, מתווספים לתכנונים אלה תכנונים חשובים רבים, שיש בהם כדי להביא לחסכון מס עצום, אם יבוצעו לפני תום שנת 2002. להלן תכנוני המס העיקריים הנוגעים לסוף שנה זו, בסדרת הכתבות שתפורסם בתקופה הקרובה נסקור את האפשרויות העומדות בפני כל אחד לאור שתי הרפורמות.

הקדמת הוצאות מוכרות

כל מי שמדווח על בסיס מזומן - ובעיקר נישומים שלא מחזיקים מלאי עסקי, כדוגמת עצמאים וחברות קטנות - יכול להפחית את המס בשנת 2002 על ידי רכישת מוצרים ושירותים לפני ה- 31 בדצמבר 2002. מוצרים ושירותים אלו, למרות שישמשו רק בשנת המס 2003, יוכרו בניכוי כבר כנגד ההכנסה בשנת 2002.

ספרים רבותיי, ספרים!

כך, למשל, רכישת ספרות מקצועית לקראת סוף השנה תוכר בניכוי. הוצאה זו תוכר ככלל גם למי שמדווח על בסיס מצטבר וגם לשכירים שעיסוקם דורש מהם להתעדכן ולשמור על רמה מקצועית נאותה.

מנוי לעיתון כלכלי או מקצועי

על בסיס אותו הגיון, מי שמדווח על בסיס מזומן יכול בסוף השנה לעשות מנוי לעיתון כלכלי או מקצועי לשנה הבאה, לשלם מראש, לקבל חשבונית, וליהנות מניכוי ההוצאה כבר היום.

צורכי המשרד - ציוד משרדי, כיבוד, חומרי ניקוי וכו'

מס הכנסה מכיר כמעט אוטומטית בכל קבלה שיוצאת מחנויות לציוד משרדי. תחת הסעיף הזה ניתן לצרף לדו"ח ההוצאות כמעט כל רכישה לעסק: ציוד משרדי, כגון דפים, עטים וכו'; כיבוד קל, מכונות שתייה, תה, קפה, סוכר, עוגיות וכו' (ההוצאה תוכר בשיעור של 80%); מוצרי ניקיון והיגיינה, תרופות שייעודן - לפחות פורמלית - לתיק העזרה הראשונה שבמשרד. את כל אלה רצוי לרכוש אפוא סמוך לסוף השנה, על מנת לנכות מיד את ההוצאה.

הוצאת שיווק, פרסומת וביטוח

ניתן לפרסם את העסק בעיתונות, באמצעי התקשורת האלקטרונית או באמצעים אחרים. אם מדובר בנישום שמדווח על בסיס מזומן, הוא יכול לשלם מראש על פרסומות של 2003 ולקבל חשבונית היום. כך, הוא יוכל לנכות את ההוצאה כבר בשנת המס 2002.

סע לחו"ל וטייל ברחבי ישראל

כדאי לנסוע בחודש דצמבר להשתלמות בחו"ל או באילת. מס הכנסה מכיר בנסיעות לחו"ל רק אם הן הכרחיות לייצור ההכנסה. ניתן לשלב נופש בישראל או בחו"ל עם השתלמות מקצועית, ביקור בתערוכה או בכנס. אם הגיחה לחו"ל אכן מוכרת כנסיעת עבודה, הרי ההוצאה על כרטיס הטיסה במחלקת תיירים / עסקים תוכר במלואה. הוצאות הלינה אף הן יוכרו. בשבע הלינות הראשונות, מותרות מלוא ההוצאות אך לא יותר מ- 200 דולר ללינה. מהלינה השמינית ואילך, מותרות מלוא ההוצאות עד 88 דולר ללינה. מעל 88 דולר ללינה - 75% מההוצאות מותרות אך לא יותר מ- 150 דולר. בנסיעה שכללה יותר מ- 90 לינות (שתי נסיעות או יותר שביניהן היתה שהייה רצופה בישראל של פחות מ- 14 יום - ייחשבו כנסיעה אחת) מותרות מלוא ההוצאות אך לא יותר מ- 88 דולר ללינה. בנוסף, מותרות בניכוי הוצאות שכירת רכב בחו"ל אך עד 44 דולר ליום.

כך, לדוגמה, אדריכל יכול לבקר במהלך טיול לאיטליה בתערוכה או בכנס כלשהו, וזה כבר עשוי להיחשב לו כהשתלמות מקצועית. אם אותו אדריכל מרוויח כמיליון שקל בשנה, רשויות המס בדרך כלל לא יתווכחו אתו על 5,000 שקל, שככל הנראה שימשוהו גם לחופשה פרטית.

הפרשות: כמה כסף כדאי להפריש לקופות גמל, השתלמות וכ'?

לפני סוף השנה מומלץ להפריש סכומי כסף מקסימליים לקופות פיצויים או ביטוח מנהליים, קופות גמל לתגמולים או לקצבה, קרנות השתלמות, וכו'. ההוצאה תוכר בניכוי כבר בשנת המס הנוכחית, ובלבד שעמדה במגבלות החוק: לגבי קרן השתלמות של שכיר, המעביד זכאי להפריש לקרן השתלמות עד 7.5% מהמשכורת הקובעת לעובד רגיל (אך לא יותר מ- 13,860 שקל בשנה ממשכורת חודשית של 15,400 שקל), ועד 8.4% לגבי עובד הוראה (אך לא יותר מ- 15,523 שקל בשנה ממשכורת חודשית כאמור). כדי שההפרשה תוכר כהוצאה יש צורך שהעובד ישתתף בשליש מהסכום שמפקיד המעביד.

לגבי קרן השתלמות של עצמאי, ניתן לנכות עד 4.5% מההכנסה, אך לא יותר מ- 9,090 שקל בשנה. לגבי קופת גמל לתגמולים, ניתן להפריש 5% מההכנסה, אך לא יותר מ- 5,640 שקל בשנה (ממשכורת חודשית של 9,400 שקל). לגבי קופת גמל לקצבה, ניתן להפריש עד 5% * 4 פעמים השכר הממוצע במשק ( 16,748 בשנה). כל ההפקדות בקופת גמל שיופקדו עד לתום שנת 2002 לא יהיו נתונות למס על ריביות או רווחים אחרים שיצברו להן.

תשלום דמי שכירות מראש והקדמת משכורות

נישום המדווח על בסיס מזומן יכול לשלם דמי שכירות מראש, לקבל חשבונית היום, ולנכות את ההוצאה כולה כנגד הכנסתו בשנת 2002. לנישום כזה גם כדאי להקדים את תשלום השכר לעובדים בגין חודש דצמבר. דהיינו, לשלמו לפני ה- 31 לדצמבר 2002 כדי שיוכר בניכוי כבר בשנה זו.

ומה לגבי מי שעובד דרך הבית?

גם הוא זכאי לניכוי הוצאות, כגון: ניקיון הבית, ארנונה, חשמל, מים, טלפון, וכו', אם כי לפי החלק שניתן לייחס לצורכי עיסוקו. אשר לשכ"ד, במקום שבו מדובר בהשכרה לצורכי מגורים, להבדיל מהשכרה לצורכי עסק שכ"ד, לא יותר בניכוי.

רכישת חברה עם הפסדים

איך להפחית את המס על רווחים לקראת סוף שנת המס?

ניתן לקזזם כנגד הפסדים בחברה משפחתית או לדרוש מרשויות המס לפעול לפי הילכת רובינשטיין, המכירה ברכישת חברה בהפסדים והתחלת פעילות עסקית חדשה באמצעותה, תוך קיזוז הפסדיה. אפשרות נוספת היא לבקש, לפי הילכת ביגוד מיכל, לקזז הפסדי עבר מחברה שהפכה למשפחתית כנגד הכנסותיו של הנישום המייצג שלא מהחברה. כדאי לדעת שמס הכנסה לא תמיד מקבל את פסיקת בתי המשפט. התכוננו לויכוח!

כיצד לדרוש הפסד מירידת ערך מקרקעין בלא מכירה?

מקלט המס הטמון בירידת ערך מקרקעין הוא מקלט מס קוסם, שלא רבים הפנימו את סודותיו. ניצולו יאפשר לבעלי מקרקעין המופסדים על הנייר בשל ירידת ערך השקעותיהם, לקזז הפסד זה כנגד רווחיהם בפרויקטים אחרים, וכך להפחית את המס בסוף השנה.

בגין מקרקעין שנרכשו כנכס קבוע, זכאי בעל הרכוש לתבוע הפסד מירידת ערכם אם ייעודם שונה למלאי עסקי לפני שחלפו 4 שנים מרכישתם. כאשר המקרקעין שערכן ירד מוחזקים בידי חברת בית או חברה משפחתית, ניתן לדרוש את ההפסד העסקי מירידת ערך המקרקעין במישור בעלי המניות כנגד כל הכנסה לרבות משכורת. אם נרכשו המקרקעין בחברה נפרדת, רשאי בעל החברה למכור אותם, תוך תשלום מס רכישה, לעסקו האחר המרוויח ולדרוש את ירידת ערכם שם כהפסד. במצבים מסוימים אפשר אף לתבוע את ירידת הערך כהפסד בחברה הקולטת.

כיצד לנכות הוצאות מימון משבח מקרקעין במכירת מקרקעין (לרבות דירת מגורים)? לכך קיימות ארבע דרכים:

1. לפי הלכת מ.ל. השקעות, ניתן לנכות הוצאות מימון משבח מקרקעין למרות אי-איזכורו בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, בדיוק כפי שרשויות מס שבח מתירות ניכוי מע"מ.

2. ניכוי הוצאות המימון אפשרי גם תוך שימוש בהלכת שדות על-ידי מכירת הנכס בערכו נטו (ניכוי חוב כולל מימון לבנק).

3. לפי הלכת לפשיר, ניתן לדרוש הפסד ריאלי במכירת מניות, גם אם הוא נובע מהוצאות מימון בחברה, זאת על פי חוק התאומים, סעיף 9, ובמידה וניתן יהיה להציג את המניות כנכס בלתי קבוע, הרי גם הוצאות מימון אינפ' יותרו בניכוי.

4. לפי הרפורמה: נרכשה זכות (לרבות דירת מגורים), רצוי לנהל הנה"ח לגבי הזכות הנרכשת (גם במישור הפרטי), מאחר ואם מכירתה חייבת מס, הרי רק אם נוהלה הנה"ח כפולה יותרו בניכוי הוצאות מימון.

כיצד ניתן לנכות הוצאות מימון בגין רכישת מניות?

ככלל, הוצאות מימון על מניות אינן מותרות בניכוי שוטף. הן מותרות כחריג כנגד דמי ניהול, בשל דיבידנד פטור לפי סעיף 126 לפקודת מס הכנסה. לאור הלכת פזגז, הרי שכאשר רכישת המניות מומנה בדיבידנד מהחברה הנרכשת, שלוותה בבנק את הסכום הדרוש לשם מימון הדיבידנד, יותרו הוצאות המימון בניכוי בחברת הבת. מכאן, שכל הוצאות מימון של רכישת מניות שתמומן בחלוקת דיבידנד שמקורו באשראי החברה הנרכשת, יותרו בניכוי.

מי זכאי לדרוש ניכוי הוצאת ריבית על משכנתא? (זוגות צעירים שימוש לב!)

נישום, שהינו בעל הכנסה חייבת מדמי שכירות שלא זכאי לפטור ממס, רשאי לנכות הוצאות ריבית כנגד הכנסותיו מדמי השכירות האמורים, בין שהינם פסיביים, 2(6), ובין שהינם עסקיים, 2(1). אם מדובר בזוג שגר בדירה בעצמו, הם יוכלו לקבל פטור במכירה או לנכות הוצאות המשכנתא אם המכירה חייבת, ובתנאי שניהלו הנה"ח לגבי המשכנתא.

דחיית הכנסות החייבות במס בישראל

כל מי שמדווח על בסיס מזומן איננו יכול לדחות את הגביה לינואר 2003. הוא צריך לדווח על צ'קים שהתקבלו בשנת 2002 ולא יכול להפקידם בינואר 2003, ורק לאחר מכן להוציא חשבונית. הדחייה אפשרית במקרים שמדובר בלקוחות שמסרבים לשלם ומעכבים תשלום בניגוד להסכמות או מקום שלא הוסכם על מועד תשלום. הדבר כדאי ללקוחות קצה או לקוחות אחרים שאינם זכאים לקזז מס תשומות ואינם זקוקים לפיכך לחשבונית מס.

עיגון הזכות להטבות מס במכירת נדל"ן ב-2002, כיצד? לקנות אופציות נדל"ן ב-2002 ולזכות בהנחה מס 20% במכירה

לפי הרפורמה במיסוי הנדל"ן (תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין) ניתנת הנחה 20% במכירה עתידית של מקרקעין למי שירכוש את הקרקע עד סוף שנת 2002. נכון, המצב הכלכלי בכלל ומצב הנדל"ן בפרט אינם בשיאם ולא ברור מה יהיה כיוונם העתידי. קונים פוטנציאליים רבים יושבים על כן על הגדר וממתינים לראות מה כיוון שוק הנדל"ן. קונים אלו מעדיפים לקנות יותר יקר כאשר הנדל"ן בנסיקה מאשר לקנות בהזדמנות ולחכות לירידה נוספת של הנדל"ן. לאלו היושבים על הגדר וממתינים נתונה העצה הבאה: לפי הרפורמה רכישת מקרקעין עד תום 2002 מקנה לרוכש הקלות במס המסתיימות בסוף שנה זו. הנחה של 0.5% במס רכישה (לעומת 0.25% בשנת 2003) וכן הנחה של 20% מס במכירה (לעומת 10% בשנת 2003). ניתן להבטיח את ההנחות מבלי להסתכן בהפסד כספי הכרוך בתשלום לקונה! הכיצד? על ידי רכישת אופציה או עריכת הסכם שסעיף 51 לחוק מיסוי מקרקעין חל לגביו. סביר בעינינו כי מוכרי מקרקעין יהיו נכונים לכך כי הרי גם הם ייהנו במכירה בשנת 2002 מהנחות מס של 20% ומכל מקום השוק איננו משופע בעסקות, כך שגם אופציה נותנת סיכוי למימוש הקרקע.

איך ליהנות מפטור ממס במכירת מניות בנאסד"ק?

על ידי כניסה תחת תחולת חוק התיאומים בשל אינפלציה ניתן לקבע את מחירו המקורי של נייר ערך שהיה ברשות הנישום ערב כניסתו לתחולת החוק. כך, כל עליית הערך בתקופה שהיה הנישום מחוץ לתחולת חוק התיאומים לא תמוסה. התוצאה היא אפוא כיבוס עליית ערכו של הני"ע מיום רכישתו ועד לתחילת השנה בה נכנס הנישום תחת תחולת החוק. חוק התיאומים מאפשר לחברה שאין לה הכנסה מעסק, כל בעלי מניותיה יחידים ושאינה תובעת הוצאות מימון וכן לשותפות שאינה חייבת לנהל פנקסיה בשיטה הכפולה, לבחור בעת הגשת הדו"ח השנתי באם יוחל עליהם חוק התיאומים בשנת המס הרלוונטית לדו"ח השנתי השנתי.

סעיף 6(ט)(1) לחוק, קובע כי המחיר המקורי של ני"ע שהוחזק על ידי הנישום בעת החלת הוראות חוק התיאומים עליו, יהא ערכו בסוף שנת המס טרם החלת הוראות החוק על הנישום, ולא מחירו במועד רכישת הני"ע. כיוון שהבקשה בעניין החלת חוק התיאומים מוגשת אך ורק עם הגשת הדו"ח השנתי, שעה כל הנתונים כבר ידועים לנישום, נוצר פתח נרחב לתכנוני מס, לפיהם בשנים בהם מתהווה עליית ערך ריאלית של הני"ע יהיה נישום מחוץ לתחולת החוק, ובשנים בהן התהוותה ירידת ערך ריאלית, ביחס לשווי הני"ע בתחילת השנה, יבקש הנישום להחיל את חוק התיאומים. כך, יתכן אף מצב בו יוכר לנישום הפסד מני"ע עקב ירידת ערך מיום כניסתו לתחולת החוק ועד מימוש הני"ע בפועל, חרף עליית ערך כלכלית בשוויו מיום רכישתו. שינויים שחלו ברפורמה מתנים הפטור אך ורק למי שהיה פטור ערב הכניסה לחוק התאומים. ניתן אם כן לעשות זאת לפני ה- 1.1.03.

הקדמת הכנסות פסיביות מחו"ל - דיבידנדים, דמי שכירות, תמלוגים, קצבאות וכו'

המצב המשפטי-מיסוי החדש שיוצרת הרפורמה קוטע רצף של תקופת עשרות שנים בהן הכנסות פאסיביות שהופקו בחו"ל של תושבי ישראל לא היו חייבות במס בישראל, כאשר הן לא התקבלו לראשונה בישראל. כאמור, החל מה-1.1.03, ישונו כללי המשחק: תושבי ישראל יהיו חייבים במס על בסיס גלובלי בגין הכנסותיהם בכל העולם. דהיינו: ללא קשר למקום קבלת/הפקת ההכנסה - בישראל או בחו"ל - וללא קשר למיהותה, הכנסה הונית או פירותית, פסיבית או אקטיבית. לפיכך, מוצע להקדים הכנסות פסיביות מחו"ל. רצוי לחלק את מלוא הרווחים של חברות זרות כדיבידנד, לרבות דיבידנד משיערוך נכסים. כמו כן, כדאי לגבות דמי שכירות מראש על נכסים בחו"ל. לאור סעיף 8ב לפקודה, יהיו אלה פטורים ממס בישראל, אם יתקבלו בחו"ל עד סוף השנה. באופן דומה, ניתן להוון קצבאות מחו"ל ולקבלן לפני תום השנה.

ביצוע עסקת אקראי בחו"ל - כפל פטור על בסיס בינלאומי

עד ה-1.1.03, הכנסות של ישראלים מעסקאות אקראי בחו"ל פטורות ממס בישראל, לנוכח אי תחולת סעיף 5 לפקודה על רווח מעסקת אקראי. לאחר ה-1.1.03 הם יחוייבו במס בישראל. על כן, למשל, מי שהינובעל מניות בחברה זרה או מקרקעין בחו"ל יכול בנסיבות מתאימות למכור אותם בפטור עד סוף השנה. הפטור ינתן בתנאי שהמכירה אכן תיחשב כעסקת אקראי ולא כרווח הון. במצב כזה, הרווח יהיה, דרך כלל, פטור גם בחו"ל מכוח אמנת המס הרלוונטית (ככל שאין לו "מוסד קבע"), כך שיווצר אפוא כפל פטור ממס על בסיס בינלאומי.

לא ניתן עוד לחסוך מס באמצעות השקעה באג"ח נסחר בחו"ל!

קודם לרפורמה, הדבר היה אפשרי ע"י יצירת הפסד הון שאינו כרוך באבדן משאבים כלכליים אך ניתן לקיזוז כנגד רווחי הון באותה שנה או בעתיד. לפי התכנון, יש לרכוש אג"ח שגלומה בו ריבית - לפני מועד התשלום בגין הריבית. מחיר הרכישה יגלם בתוכו את הריבית שטרם שולמה. במועד חלוקת הריבית, הריבית תהיה פטורה (קודם לרפורמה, אם הנישום קיבל את הריבית לחשבון בנק בחו"ל, ורק לאחר מכן העביר את הכסף לישראל, הרי שמדובר בקבלת הכנסה פסיבית בחו"ל שאינה חבה במס על פי הדין עד ה- 1.1.03). לאחר קבלת הריבית, ניתן היה למכור את האג"ח (המחיר היה כמובן נמוך יותר ממחיר הרכישה). במכירה זו נוצר הפסד הון (תמורה נמוכה מהעלות), אשר ניתן יהיה לקזזו כנגד רווח הון עתידי. הרפורמה במס סוגרת את אפשרות זו, על ידי קביעת הוראת מעבר לפיה גם ריבית מראש אשר שולמה החל מה-12.06.02 בגין אג"ח אשר נצברה החל מה-1.1.03 ואילך תהא חייבת במס.

איך לקנות ביוקר, למכור בזול, ובכ"ז להרוויח?

ניתן להשתמש ברעיון שהוצג לעיל ביחס לאג"ח גם ביחס לרכישת מניה של חברה, שכבר הודיעה על חלוקת דיבידנד וטרם חילקה אותו. מחיר המניה יהיה גבוה, שכן הוא יגלם את הדיבידנד שהוכרז. קבלת הדיבידנד בחו"ל של חברה זרה אינה חייבת במס בישראל, וקבלה של דיבידנד בישראל פטורה ממס אם המקבל הוא חברה, או חייבת ב- 25% מס בלבד אם המקבל הוא יחיד. לאחר קבלת הדיבידנד ניתן למכור את המניה בתמורה לסכום נמוך מעלות רכישתה, וכך יוצר הפסד הניתן לקיזוז לצורך מס. לאחר 2003, יהא תכנון זה ישים בעיקר ביחס ליחידים, בעוד שביחס לחברות לא יופחת מסכום הפסד ההון דיבידנד שקיבלה החברה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה. לגבי מכירה בידי יחיד החל משנת 2003, יתחלק הרווח לחלק החייב ב-50% ולחלק החייב ב-25%. החלוקה הינה ליניארית על-פי תקופות ולא על-פי השווי. לגבי חברה קיים שיעור מס שונה, 36%.

כיצד לנצל את הרישום הכפול בבורסה לצורך קבלת פטור ממס על עליית הערך ממועד הרישום?

יחיד תושב ישראל שרכש ני"ע זר בבורסה בחו"ל חייב במס בשיעור של 35% על רווח ההון הריאלי, כאשר מדובר בני"ע של חברה זרה, או של חברה ישראלית שאיננה חברה תעשייתית. גם מי שרכש את המניות לפני רישומן בבורסה בחו"ל (לדוגמה מייסדים, משקיעים) חייבים במס בשיעור של 35% על עליית הערך ממועד הרישום למסחר בבורסה בחו"ל. כאשר ני"ע הזר נרשם למסחר גם בבורסה בת"א, הרי שכדאי לבעל המניה לתת, מכח סעיף 101 לפקודת מס הכנסה, הודעה למס הכנסה בה הוא מבקש שלא יראו ברישום למסחר מכירה של המניה.

הודעה זו תאפשר לבעל המניה לקבע את מחיר המניה במועד הרישום למסחר כתקרה המקסימלית לתשלום מס – אם מחיר המניה יעלה לאחר הרישום, תמיד יוכל בעל המניה לבקש לשלם את המס לפי השער במועד הרישום, כאשר המס נושא הפרשי הצמדה וריבית (4% בלבד). אם, לעומת זאת, ירד שער המניה, יוכל בעל המניות לשלם את המס לפי השער בפועל במועד המכירה - וכך לא ישלם מס מיותר בגין שווי רעיוני שלא קיבל (השווי בעת הרישום למסחר). לאחר ה- 1.1.03 רווחי הון ממכירת ני"ע הרשומים בבורסה בישראל יהיו חייבים בשיעור של 15%.

האם כדאי להקדים חלוקת דיבידנדים כבר השנה?

במסגרת הרפורמה בוטל שיעור המס המופחת של 10% שחל ביחס לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה בחברה, בעת מכירת מניה או פירוק. על רווחים שיצטברו מה-1.1.03 ואילך יחול 25% מס. אם יש כוונה לחלק בעתיד דיבידנד לחברת החזקה, מוצע לחלקו לפני ה-1.1.03. הדיבידנד יהיה פטור ממס, ואז על החלק הזה יוותר 10%. אחרת, אם הדיבידנד יחולק רק בשנה הבאה יחול על הכל 25% מס.

מוכרים היום בהזדמנות!!! "Step up basis" לאור הרפורמה

מוצע למכור לפני ה- 31.12.02 מניות בחברות שבבעלות יחיד או חברה, לחברה שקופה בבעלות היחיד, אם המניות הן מחוץ לכסף (משמע, אין רווח הון במכירה). כך, על במכירה עתידית יהיה המס 25 אחוז ולא חלוקה ליניארית 50 אחוז (36 אחוז) על העבר ו-25 אחוז מ-1.1.03. הדבר מתאים במיוחד לחברות היי-טק שערכן ירד, אך יש להניח כי בעתיד צפוי רווח במכירתן. הלכת פריצקר קבעה אומנם כי מדובר בדיבידנד. אולם כאשר מדובר בחברה משפחתית הבאה בגדר סעיף 64א הדיבידנד יהיה פטור.

אל תמכור מוניטין כי תקבל ניכוי פחת במשך 8 שנים לפי ו. רבינוביץ. רק למי שיש מוניטין ותיקים כדאי למכור, אם המכירה היא לגורם זר.

עד הרפורמה, במכירת מוניטין (שלא שילם בעדם) חל שיעור מס מופחת אשר עשוי היה להגיע לכ-10 אחוז. במסגרת הרפורמה ביטל המחוקק את שיעור המס המופחת הזה. נקבע כי מכירת מוניטין תחויב בשיעור מס אחיד של 25 אחוז, ללא קשר למועד תחילת צמיחתם. מועד התחולה של התיקון הותנה בהתקנת תקנות שיאפשרו לנכות את עלות המוניטין בידי הרוכש במשך 8 שנים. מצב זה עשוי לשרת בעלי עסקים חדשים יחסית המוכרים את המוניטין כיום, כלומר במצב שעל פי הדין הקודם היה שעור המס בגין מכירת מוניטין שלא שולם בעדו עולה על 25 אחוז. נראה כי נוצר תמריץ בהשוואה למצב בעבר, לפיו מוכר המוניטין זוכה למס מוקטן (25 אחוז) ואילו בידי הרוכש תחשב הרכישה להוצאה מותרת בניכוי (פחת). מכל מקום, כל עוד לא הותקנו תקנות המתירות את הניכוי לרוכש, לא יהיה תוקף לתיקון. כלומר, ימשיך לחול הדין הקיים לפיו ניתן לחשב בעת מכירת מוניטין מס אינפלציוני בשיעור של 10 אחוז. לכן, לבעלי מוניטין שנצבר קודם לשנת 1984, כדאי למכור את המוניטין לפני תום שנת המס הנוכחית או לפני התקנת התקנות, לפי המאוחר. כך, יחול שיעור המס המופחת של כ- 10 אחוז בלבד. במכירה לחברה שבבעלות הנישום כדאי, לעומת זאת, להמתין עם המכירה, על-מנת שניתן יהיה לנכות פחת כנגד הכנסת החברה.

חוזרים, עולים לארץ, נוסעים לחו"ל

מה לעשות לפני החזרה, העלייה לארץ?

ישראלים שהיגרו לחו"ל לפני שלוש וארבע שנים ייהנו מדלת פתוחה ויהיו זכאים לפטורים ממס בישראל על רווחים הנובעים מנכסים שרכשו בעת שהותם מחוץ לישראל על פי הסדרים המכונים "סעיפי הציונות" בפקודת מס הכנסה. הסדרים אלה תוקנו בעקבות הרפורמה במס הכנסה. היות ותחולת הפטור היא רק לגבי רווחים מנכסים בחו"ל, כדאי לעולה החדש ולתושב חוזר להשקיע ברכישת נכסים דווקא בחו"ל.

את ההשקעות יש לבצע קודם לעלייה או לחזרה לישראל. שאם לא כן, לא יחול הפטור. התשואה מנכסים אלו תהא פטורה ממס בישראל למשך עשר שנים מיום העלייה או החזרה לישראל. לפני תום חמש שנים מיום החזרה לישראל כדאי למשוך מקסימום הכנסות שוטפות מראש, וליהנות מפטור ממס עליהם. כדאי, לדוגמה, למשוך דיבידנד מראש משערוך נכסים, לקבל דמי שכירות למספר שנים מראש וכו'. לגבי רווח ההון אין צורך למהר למכור את הנכס בטרם סיום תקופת הפטור. פטור זה חל במשך עשר השנים באופן ליניארי. משמע, רק הרווח היחסי שנצמח עבור לתקופה זו יחויב במס.

אם לא מדובר במקרקעין או במניות ב"חברת מקרקעין", הרווח יהיה פטור ממס גם במדינה שבה נמצא הנכס על פי רוב אמנות המס של ישראל. כמו כן, על ההכנסות הפסיביות מריבית ומדיבידנד יחול בחו"ל שיעור מס מופחת שנע בין 0% ל-25%, הכל בהתאם לאמנה הרלוונטית. את דמי השכירות, לעומת זאת, ניתן יהיה לחייב במס במדינה שבה נמצאים המקרקעין ללא הגבלת שיעור.

לגבי תושב חוזר חשוב לוודא שאין לנכס בחו"ל כל קשר ישיר או עקיף לנכס המצוי בישראל. לדוגמה, על מכירת מניות בחברה תושבת חוץ שחלק או כל נכסיה, מורכבים מנדל"ן הנמצא בישראל ו/או ממניות בחברות תושבות ישראל, לא יחול הפטור. רק הרווח שנצמח לגבי מניות שאין להן זיקה לישראל יהיה פטור ממס בישראל. עולה חדש, לעומת זאת, יהיה פטור על כל הרווח, אפילו אם נבע ממכירת נכס בחו"ל המהווה זכות בעקיפין לנכס בישראל.

לתושב חוץ או תושב חוזר המחזיק באופציות ומתעתד לעלות או לחזור לישראל, ייטב לשקול לממש את האופציות טרם הפיכתו לתושב ישראל. בדרך זו, לכשיהפוך לתושב ישראל, יהיה בידיו נכס בחו"ל שהגיע לידיו טרם הפך לתושב ישראל. כך, סכום עליית הערך מיום רכישת המניה ועד ליום תום 10 השנים מיום הפיכתו לתושב ישראל, יהא פטור ממס רווח הון בישראל, אף אם המניה תימכר במועד מאוחר יותר. אם לעומת זאת, יממש האופציות לאחר שהפך לתושב ישראל יפסיד את הפטור ממס.

נמתי להגיע לארץ? מומלץ להגיע לישראל לאחר חודש יולי. שכן מי שישהה פחות מ- 183 ימים בשנת המס, לא יחשב בהכרח מיד תושב ישראל ויהנה מפטורים נוספים על הכנסות אקטיביות על פי אמנות המס בשנת המס הראשונה. למשל, מי שהיגר לישראל מארה"ב, עשוי להיות פטור ממס בישראל בגין מתן שירותים או בגין רווח הון שהופק בישראל.

מה בקשר לאלו שמתכננים לעזוב את הארץ? רצוי להזדרז ולעשות כן לפני ה- 2003!

עד הרפורמה, תושב ישראל יכול היה ליהנות מפטור ממס על מכירת נכסים באמצעות שינוי מושב

(Relocation) לפני מכירתם. דהיינו - על ידי הגירה למדינה אחרת, ומכירת נכסיו בפטור ממס מלא בישראל. אם הנכסים נמצאו בישראל נדרש היה כי יהפוך תושב מדינת אמנה הפוטרת ממס נכסים מסוג זה במכירה ע"י תושב המדינה הזרה. אם דובר בנכסים מחוץ לישראל, כל שנדרש היה, בנוסף לשינוי התושבות, שהם לא יהוו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס הנמצא בישראל. לא נדרשת תושבות במדינת אמנה, כדי ליהנות מפטור ממס בישראל.

בנקודה זו, יוצרת הרפורמה מהפכה של ממש. היא נועלת את רווח ההון שנוצר בעקבות עליית הערך שהתרחשה בתקופה שבה החזיק המוכר את הנכס עת שהיה תושב ישראל. זאת על ידי קביעת אירוע מס רעיוני לתושב ישראל שמשנה את מקום מושבו והופך לתושב חוץ: יראו אותו - ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל, כאילו מכר את נכסיו והאופציות או המניות שהוענקו לו במסגרת סעיף 3(ט) או סעיף 102 לפקודה. לאור נעילת הרווח בישראל, חשוב מאוד להיערך עוד בטרם כניסת הרפורמה לתוקף ב- 1.1.2003. למי שהתכוון לבצע שינוי מושב בעתיד, מוצע אפוא להקדים תרופה ל"מכה", להזדרז ולבצעו לפני ה- 1.1.2003. שהרי לאחר מועד זה, לא יהיה בשינוי התושבות הישראלית בכדי לפטור את הרווח שנצמח מעליית הערך בתקופת התושבות בישראל עד למועד ה- Relocation, אלא רק ממועד זה ואילך, אם בכלל.

בדרך כלל, עדיף להגר למדינה החתומה על אמנת מס עם ישראל. אך כאשר הנכס אינו נמצא בישראל, ואף אינו מהווה זכות במישרין או בעקיפין לנכס הנמצא בישראל, גם הגירה למדינה אחרת תספיק כדי שהרווח לא יחויב כלל במס בישראל. נעיר ונציין כי עצה זו אינה רלוונטית למי שמחזיק במקרקעין בישראל או במניות בחברה שעיקר נכסיה מורכבים, במישרין או בעקיפין, ממקרקעין בישראל. לגבי אלה יחול חיוב במס בישראל גם על הרווח שיצמח מהמועד שבו פסק אותו אדם להיות תושב ישראל והפך לתושב מדינת אמנה. נוסיף עוד כי שינוי מקום מושב הינו הליך מורכב מעשרות פעולות שיש להקפיד לגביהן ולכן חשוב לדייק בהליך זה.

ישראלים שעבדו או נתנו שירותים בחו"ל עד שנת 2003 וחויבו במס בישראל אינם חייבים במס בישראל, ואם חויבו עשויים להיות זכאים להחזרים

בעקבות פסקי הדין המהפכניים בעניין טאומן ובזה, ובניגוד לנהוג עד כה, עד ל-1 בינואר 2003 לא ניתן יהיה לחייב במס הכנסת שכירים תושבי ישראל ממעבידים זרים בחו"ל, רק בשל כך שעובדים הם בחו"ל במשלח יד הזהה לזה שעסקו בו בישראל. גם עצמאיים העוסקים בחו"ל באותו משלח יד שעסקו בו בישראל רק כשכירים - אינם חייבים במס. מי שחויב עד כה, ייתכן ויוכל לקבל החזרי מס 6 שנים אחורה ויתכן שאף יותר.

כיצד להשקיע בחו"ל לאחר הרפורמה?

עד הרפורמה, הדרך המקובלת של ישראלים להימנע מתשלום מס בישראל על הכנסות מהשקעות בחו"ל היתה לפעול באמצעות חברה תושבת חוץ, הנשלטת ומנוהלת מחו"ל. דרך זו אפשרה חיסכון מקסימלי במס. הכנסות ורווחי הון שהופקו על ידי החברה בחו"ל היו פטורות ממס בישראל, ובעלי המניות, תושבי ישראל, לא חויבו במס בישראל, (וזאת גם בעת משיכת דיבידנד בפועל וקבלתו בחו"ל).

אלא שבעקבות הרפורמה גם במקרה של החזקה מעין זו עלול לחול חיוב במס בישראל לנוכח קביעת כללי ה- CFC. כללים אלה חלים על בעל מניות, תושב ישראל, שהינו "בעל שליטה" בחברה תושבת חוץ שיותר מ-50% מ"אמצעי השליטה" בה מוחזקים בידי תושבי ישראל. בעל מניות בחברה כאמור שיש לה רווחים שנבעו מהכנסות פסיביות שלא חולקו לו כדיבידנד, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים.

על חלק יחסי זה יחול אירוע מס רעיוני בישראל והוא יחויב במס בשיעור של 25%. אומנם אין תחולה לתיקון ביחס להכנסה עסקית בחו"ל. אך חברות רבות מחזיקות נכסי תשואה בחו"ל הנחשבת כהכנסה פסיבית, כך שלגביהן יחול התיקון. יותר מכך, גם חברה עסקית, ברגע שתחלק דיבידנד לחברת החזקות בחו"ל, תיצור חשיפה למס בישראל.

אחת הדרכים היעילות להתמודד עם התיקון החדש היא יצירת "שומר מסך". שיטת "שומר המסך" מתבססת על חובת ניכוי במקור הקיים במדינה פלונית עם חלוקת הדיבידנד ולא על ניכוי בפועל מאותה מדינה. ניכוי זה יוצר חבות מס אפס בישראל, היות וניתן בישראל זיכוי "רעיוני" ממס לפי שיעור המס שיש לנכות במקור בחו"ל בעת תשלום הדיבידנד הרעיוני, אילו החברה הזרה היתה מחלקת בפועל את רווחיה.

להלן תאור שיטת "שומר המסך" בחברה הולנדית. בעלי מניות ישראליים יחזיקו בחברת BVI שתחזיק בחברה הולנדית המחזיקה בחברה פולנית בעלת נדל"ן לדוגמה.

לחברה ההולנדית ייווצר רווח הון ממכירת מניות החברה הפולנית שמהווה השפעה פסיבית ודיבידנד רעיוני לפי סעיף 75 ב. רווחי ההון של החברה יחייבו אפוא את בעלי המניות בישראל של חברת BVI בתשלום מס רעיוני על הדיבידנד הרעיוני. עם זאת, מהחברה ההולנדית ל-B.V.I. קיימת חובת ניכוי מס במקור של 25%. בשל חובת ניכוי במקור זו המכונה כזכור שיטת "שומר המסך" בחברה ההולנדית, יקבלו זיכוי רעיוני של 25% מהמס הישראלי, בגין ניכוי במקור שהיה משתלם אם הייתה חברת ה-B.V. משלמת דיבידנד לחברת B.V.I.. המס בהולנד ידחה לתשלום בעת חלוקת הדיבידנד בפועל מהולנד ל-B.V.I., ולא מיידית על בסיס רעיוני עם יצירת הרווח בחברה ההולנדית. הבדל זה יוצר מסה קריטית בתזרים מזומנים, שיכריח כל חברה שלא רוצה להיקלע לקשיי מזומנים, לאמץ את שיטת שומר המסך. כך היא תשלם מס לא על בסיס רעיוני אלא בשיטת מזומן. החסרון: המס ישתלם למדינה זרה וחבל.

ד"ר, עו"ד, אלתר נמנה על חברי ועדת רבינוביץ', שניסחה את הרפורמה במס. אורי כליף הוא משפטן